2008 © сайт Юридического бюро Романа Молчанова

При полном или частичном использовании материалов ссылка на сайт обязательна

Молчанов Р.Ю. Организация учета на предприятии: эффективная или фиктивная. // Бухгалтерия. – 2007. - № 29. – С. 30 - 33.

 

Организация учета на предприятии:

 эффективная или «фиктивная»?

 

Роман МОЛЧАНОВ, редактор, адвокат

 

 …и решила кроха:"Буду делать хорошо и не буду - плохо" (В. Маяковский)

 Нормативная база 

УК

Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III

КоАП

Кодекс об административных правонарушениях Украины от 07.12.1984 г. № 8073-Х

Закон № 996[1]

Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Справочник № 336

Справочник квалификационных характеристик профессий работников, утвержденный приказом Министерства труда и социальной политики Украины № 336 от 29.12.2004 г.

      Ситуация, складывающаяся на рынке бухгалтерских услуг, все более напоминает давно сложившуюся на рынке услуг юридических. К примеру, выполняя ту же работу, что и адвокат, юрист, не имеющий статуса адвоката, в меньшей мере ответственен за ее качество, поскольку не несет дисциплинарной ответственности. Установленные законом правила организации учета на предприятии также предполагают разную степень ответственности лица, обеспечивающего ведение бухгалтерского учета.

 «В страхе» или «в бесстрашии»

     Из ст. 8 Закона № 996 следует, что бухгалтерский учет на предприятии обеспечивают три субъекта: собственник, руководитель и бухгалтер. Они делят между собой и ответственность за состояние учета на предприятии. Собственник или уполномоченный орган (должностное лицо) ответственны за организацию учета (ч.2 ст.8 Закона № 996), руководитель - за создание условий для правильного ведения учета (п.6 ст.8 Закона № 996). А собственно за ведение учета, в том числе за составление и подачу отчетности, за полноту и достоверность учета, отвечает лицо, на которое возложено ведение учета (бухгалтер), или главный бухгалтер (ч.7 ст.8 Закона № 996).

     То есть, надлежащий учет на предприятии обеспечивается системой мер, включающих его организацию в дозволенной законом форме, создание условий для его правильного ведения, и собственно выполнение работы по ведению учета. Из этого должно следовать, что в случае, если какая-либо составляющая данной системы мер (например, форма организации или условия для ведения учета) отсутствует, можно констатировать отсутствие надлежащего бухгалтерского учета на предприятии. К примеру, в силу обязательных квалификационных требований, предъявляемых к главному бухгалтеру Справочником № 336, он должен иметь полное высшее образование соответствующего направления подготовки (магистр, специалист) и стаж бухгалтерской работы по профессиям руководителей низшего уровня (для магистра – не менее 2 лет, для специалиста – не менее 3 лет). Создает ли условия для правильного ведения бухгалтерского учета руководитель, принимая на должность главного бухгалтера работника, не соответствующего этим требованиям? Очевидно, что нет. При этом нельзя сказать, что учет не осуществляется, скорее он ведется с нарушениями закона, допущенными по вине руководителя. Не исключено, что из-за ненадлежащего качества бухгалтерского учета, например, возникнет недоимка по налогам или иным обязательным платежам или понесет убытки введенный в заблуждение пользователь финансовой отчетности. В этом случае не создавший надлежащие условия для учета на предприятии руководитель вполне может приобрести статус подозреваемого и обвиняемого в соответствующем уголовном деле. Если такими действиями причинен ущерб правам, свободам и интересам отдельных граждан, государственным или общественным интересам или интересам отдельных юридических лиц, руководитель может быть обвинен в халатности (ст. 367 УК). С другой стороны, несоответствующий предъявляемым к нему квалификационным требованиям главный бухгалтер, вероятно, избежит ответственности, так как «не ведал, что творил». В действиях такого главного бухгалтера нет не только умышленной (ст.24 УК), но и неосторожной (ст.25 УК) вины, поскольку в силу недостаточной квалификации он не мог предусмотреть возможность наступления общественно опасных последствий своего деяния (действия или бездействия).

     Очевидно, что кроме профессионализма бухгалтера, качество учета и соблюдение хозяйствующим субъектом действующего законодательства обеспечивается юридической ответственностью за нарушения, которая должна быть адекватной таким нарушениям. Вместе с тем, закон позволяет организовать ведение бухгалтерского учета таким образом, что определить конкретное физическое лицо, несущее ответственность за правонарушения, совершенные путем искажения учета, практически невозможно. Эта возможность заложена, в частности, в перечне форм организации бухгалтерского учета, предусмотренном ч.4 ст.8 Закона № 996. Данный перечень исчерпывающий, и позволяет:

-      ввести в штат предприятия должность бухгалтера или создать бухгалтерскую службу во главе с главным бухгалтером;

-      пользоваться услугами специалиста по бухгалтерскому учету, являющегося предпринимателем;

-      организовать ведение учета на договорной основе централизованной бухгалтерией или аудиторской фирмой;

-      вести учет и составлять отчетность самостоятельно непосредственно собственнику или руководителю предприятия (кроме тех предприятий, отчетность которых публикуется).

     Фактически круг субъектов, которые согласно закону могут вести учет на предприятии, определен приведенным перечнем организационных форм учета. Отношения предприятия и штатного бухгалтера (главного бухгалтера) опосредуются трудовым договором и трудовым законодательством. В данном случае для бухгалтера и главного бухгалтера, являющихся должностными лицами, законодательством определены квалификационные характеристики, должностные обязанности. Согласно ст. 364 УК должностными являются лица, которые занимают на предприятиях должности. То есть наемный бухгалтер может быть субъектом административной или уголовной ответственности. Например, Пленум ВСУ разъяснил, что «субъектами преступления, которое характеризуется как «уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей», в частности могут быть… должностные лица предприятия… на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, подачи налоговых деклараций, бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и других документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей в бюджеты и государственные целевые фонды…».[2] Субъектом административных правонарушений в сфере финансов и предпринимательской деятельности может быть наемный бухгалтер, являющийся должностным лицом. Например, бухгалтер может нести ответственность за отсутствие налогового учета (ст.163-1 КоАП), за нарушение законодательства по финансовым вопросам (ст.164-2 КоАП), за нарушение законодательства в сфере общеобязательного государственного пенсионного страхования (ст.165-1 КоАП) и другие проступки. За отдельные нарушения трудовой дисциплины, в частности, неисполнение трудовых обязанностей, наемный бухгалтер может быть подвергнут дисциплинарному взысканию, в частности, уволен по инициативе администрации (п.3 ст.40 КЗоТ[3]). То есть трудовое и уголовное законодательство, а также законодательство об административных правонарушениях создают условия, в которых наемный бухгалтер заинтересован воздерживаться от нарушений интересов предприятия под страхом дисциплинарной, административной и уголовной ответственности.

     Те организационные формы бухгалтерского учета, которые предполагают ведение учета бухгалтером-предпринимателем, централизованной бухгалтерией или аудиторской фирмой, реализуются исключительно в рамках гражданско-правовых и хозяйственных отношений. Все перечисленные субъекты оказывают предприятию услуги по ведению бухгалтерского учета на основе хозяйственного договора. Предприниматель не является должностным лицом. Он не может быть привлечен к ответственности за должностные преступления и те административные проступки, которые могут быть совершены бухгалтером - должностным лицом. Централизованная бухгалтерия и аудиторская фирма в принципе не могут нести уголовную или административную ответственность, поскольку не являются физическими лицами, а данные виды юридической ответственности отличаются тем, что их субъектом может быть только физическое лицо. Ответственность за неправильное ведение учета в таких случаях сводится к возмещению убытков, причиненных ненадлежащим исполнением обязательств по договору.

     То есть, качество ведения учета бухгалтером, являющимся предпринимателем или юридическим лицом, не может быть обеспечено перспективой административной или уголовной ответственности. Чем может быть привлекателен такой способ организации учета? Поскольку он вполне законен и реализован в рамках предусмотренного ч.4 ст.8 Закона № 996 перечня форм организации учета, собственника или уполномоченный им орган (должностное лицо) нельзя упрекнуть в отсутствии учета, организация которого является их обязанностью согласно ч.3 ст.8 Закона № 996. Если искажение в учете станет способом совершения преступления, вину собственника (руководителя) будет доказать чрезвычайно непросто, поскольку, не являясь специалистом в учете, он привлек к ведению учета именно тех лиц, которые могут его вести согласно закону. Поскольку собственник (руководитель) не даст обличающих его показаний, а документов или иных доказательств, свидетельствующих о том, что им были отданы преступные распоряжения относительно ведения учета, не имеется, постольку доказать его причастность к преступлению и вовсе невозможно. В то же время, в силу указанных выше обстоятельств, маловероятной либо невозможной представляется ответственность бухгалтера – предпринимателя или упомянутых выше юридических лиц.

     Для наглядности представим ситуацию. Допустим, следствием установлено, что предприятие занизило объект налогообложения налога на прибыль: в состав валовых затрат включены расходы, которые в действительности не произведены, а первичные документы бухгалтерского учета о соответствующих операциях отсутствуют, хотя такие операции в бухгалтерских регистрах отражены. Размер недоимки таков, что есть признаки преступления, предусмотренного ст.212 УК (уклонение от уплаты налогов). Кого подозревать, обвинять и осуждать? В случае, когда учет ведет наемный бухгалтер, ответ на вопрос содержит Справочник № 336,[4] согласно которому именно бухгалтер «… обеспечивает полное и достоверное отражение информации, которая содержится в принятых к учету первичных документах, на счетах бухгалтерского учета…». Бухгалтер «…составляет…формы… периодической отчетности, которая основывается на данных бухгалтерского учета». Кроме того, согласно ст.364 УК, наемный бухгалтер является должностным лицом и субъектом преступления, предусмотренного ст.212 УК. Бухгалтер-предприниматель не может быть субъектом преступления, предусмотренного ст.212 УК, поскольку не является должностным лицом. Централизованная бухгалтерия или аудиторская фирма не несут уголовную ответственность в силу общего правила ст.18 УК. Может показаться, что в последнем случае ответственен работник организации, осуществлявшей учет по договору. Но его также нельзя назвать должностным лицом субъекта хозяйствования, допустившего недоимку, а, следовательно, – исполнителем преступления. Такой работник не является и пособником, поскольку в силу ст.ст.26, 27 УК, пособник может появиться только в случае, если есть другой соучастник (исполнитель, организатор), которому пособник содействует в совершении преступления. Поскольку такого исполнителя (организатора) нет, постольку нет и пособника.

 Иллюзия учета и «слепое» доверие

      В последнее время популярным направлением в украинском консалтинговом бизнесе стало так называемое комплексное бухгалтерское обслуживание, предполагающее выполнение всех тех функций,  которые обычно выполняют штатные бухгалтеры, отделы или управления учета. Заключение и исполнение договоров о бухгалтерском обслуживании для многих предприятий стало привычным.

     Гражданское и хозяйственное законодательство позволяет заключать и исполнять договоры об услугах. Но ст.8 Закона № 996 не позволяет предприятию организовать бухгалтерский учет путем использования услуг юридических лиц, не являющихся централизованной бухгалтерией или аудиторской фирмой. Поэтому, строго говоря, такие контрагенты учет на предприятии не ведут, а лишь консультируют собственника (руководителя) по вопросам учета и составления отчетности, готовят проекты необходимых документов, оказывают курьерские и организационные услуги. Что бы ни было обозначено в договорах с такими юридическими лицами, согласно Закону № 996 их деятельность не может быть квалифицирована как ведение бухгалтерского учета на предприятии. Следовательно, такие «бухгалтеры» не могут нести ответственность за правонарушения, совершенные путем искажения учета. Но кто ответственен за ведение учета в данном случае? Представляется, в таком случае de jure в качестве формы организации учета избрано самостоятельное ведение учета и составление отчетности непосредственно собственником или руководителем предприятия, поскольку не избрана никакая другая из допустимых форм. Эти лица и являются ответственными за ведение учета. Руководитель – в силу устава (положения) предприятия, а собственник – в случае исполнения им обязанностей руководителя, при отсутствии руководителя и тогда, когда обязанность ведения учета руководителем не обусловлена уставом (положением) предприятия. Выстраивая отношения с консалтинговой организацией по поводу бухгалтерского обслуживания, собственнику или руководителю предприятия важно понимать характер этих отношений, а также объем и характер ответственности такого юридического лица. «Слепое» доверие в этом случае вполне может привести на скамью подсудимых.

 Что такое плохо?

      Пожалуй, однозначные ответы на вопрос «что такое хорошо, и что такое плохо?» получил лишь «крошка-сын», когда «к отцу пришел». О пользе или вреде, недостатках или достоинствах закона в связи с организацией учета говорить однозначно не приходится. К примеру, можно ли осуждать нежелание профессионала-бухгалтера работать на предприятии в рамках трудовых отношений и нести полную ответственность за состояние учета, когда это предприятие не может поддерживать на должном уровне документальное обеспечение хозяйственной деятельности, не пользуется услугами юриста, не создает других условий для учета или попросту проводит незаконную деятельность. Например, нерадивые экспедиторы систематически не предоставляют доверенности на получение ценностей, которыми должны подтверждаться операции передачи товара покупателям. Или руководитель настаивает на включение в текущем периоде в состав налогового кредита по НДС сумм налога, обещая, что налоговые накладные «когда-то обязательно поступят на предприятие». Руководство не обеспечивает своевременное проведение инвентаризации ценностей или требует срочно «добыть» валовые расходы и т.п. Конечно, с такими организациями лучше дела не иметь. Но часто рынок не позволяет специалисту быть слишком разборчивым в клиентах, заставляя его приспосабливаться, «чтобы выжить». В связи с этим, вынесение отношений между предприятием и бухгалтером за рамки трудовых в нынешних условиях часто является для бухгалтера фактором спокойствия.

 


[1] Опубликован: Бухгалтерский учет. Хрестоматия: Сборник систематизированного законодательства. – 2003. – Вып. 7. – С. 6 – 10 (прим. ред.)

 [2] См. п.7 Постановления Пленума Верховного Суда Украины от 08.10.2004 г. № 15 «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» Опубликовано: Бухгалтерия. – 2004. - № 51. – С. 44 - 52 (прим. ред.)

[3] Кодекс законов о труде Украины от 10.12.1971 г. (прим. ред.)

[4] См. п.2 Раздела «Профессионалы» Справочника № 336 (прим. ред.)